Операционная аренда, что это?

Операционная аренда

Актуально на: 22 мая 2018 г.

Содержание надлежащей учетной политики и состав информации, подлежащей раскрытию в отношении договоров аренды, в соответствии с МСФО установлены Международным стандартом финансовой отчетности 17 «Аренда». Указанный стандарт был введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

МСФО 17 выделяет два типа аренды: операционная и финансовая. Что понимается под операционной арендой по МСФО и в чем ее отличие от финансовой, расскажем в нашей консультации.

Финансовая и операционная аренда

В МСФО 17 приведены следующие определения финансовой и операционной аренды.

Финансовая аренда — аренда, которая предусматривает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом.

Соответственно, аренда, отличная от финансовой, именуется операционной.

Тип аренды определяется на дату начала арендных отношений, т. е. на более раннюю из двух дат: даты заключения договора аренды и даты принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

В МСФО 17 больший акцент сделан на условия, при которых аренда признается финансовой. Соответственно, при невыполнении таких условий, аренда считается операционной.

Аренда операционная или финансовая: проверяем признаки

Напомним некоторые примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности ведут к признанию аренды как финансовой:

  • договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;
  • арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права;
  • срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива, даже если права собственности не передаются;
  • на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;
  • сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации;
  • у арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора;
  • прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды);
  • арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного.

В то же время, указанные признаки не всегда позволяют сделать однозначный вывод. Поэтому если иные факторы явно свидетельствуют об отсутствии передачи практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом, аренда классифицируется как операционная аренда.

К примеру, операционной будет аренда, когда актив передается в собственность в конце срока аренды в обмен на нефиксированный платеж, равный справедливой стоимости актива на тот момент времени. Или если договором аренды предусмотрена условная арендная плата, в результате чего арендатору не передаются практически все риски и выгоды.

Об особенностях отражения операционной аренды в финансовой отчетности арендатора и арендодателя мы рассказывали в нашей консультации. При этом также отмечали, что с 01.01.2019 с вступлением в силу МСФО (IFRS) 16 «Аренда» изменится порядок учета и отражения в отчетности операционной аренды.

Операционная аренда: организуем учет согласно стандарту

Семина Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда», Стандарт), вступил в силу 1 января 2018 года. Согласно ему арендные отношения могут возникать в рамках операционной и неоперационной (финансовой) аренды. Что подразумевается под операционной арендой? Как организовать учет в рамках такой аренды? Как сформировать входящие остатки по объектам учета операционной аренды? Ответим на эти вопросы, исходя из положений стандарта, а также методических указаний по его применению, доведенных письмами Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463, № 02-07-07/83464.

Понятие «операционная аренда»

В качестве арендных отношений Стандарт рассматривает получение (предоставление) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования. При этом Стандарт подразделяет аренду на операционную и неоперационную (финансовую).

При операционной аренде срок пользования имущества меньше и не сопоставим с его оставшимся сроком полезного использования, указанным при предоставлении такого имущества, а общая сумма арендных платежей ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества (п. 12 СГС «Аренда»).

В частности, к операционной аренде относятся отношения, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), а также отношения, возникающие по договору аренды земель (объектов имущества, признаваемых для целей ведения бухгалтерского учета непроизведенными активами) (п. 15, 16 СГС «Аренда»).

С учетом вышеизложенного под операционной арендой следует понимать обычный и наиболее распространенный вид аренды, когда имущество сдается на значительно меньший отрезок времени, чем установленный срок его полезного использования. По этой причине арендные платежи не могут покрыть полную стоимость такого имущества.

В случае если срок пользования арендованным имуществом и сумма арендных платежей сопоставимы соответственно со сроком его полезного использования и его справедливой стоимостью, речь идет о неоперационной (финансовой) аренде. Существуют и иные признаки, которые характерны для финансовой аренды. Полный их перечень приведен в п. 13 СГС «Аренда». Наиболее ярким примером такого вида аренды является лизинг.

В данной консультации мы подробно рассмотрим порядок учета операций в рамках операционной аренды, поскольку данная аренда чаще всего встречается в ходе финансово-хозяйственной деятельности учреждений культуры.

Основные объекты учета при операционной аренде

У принимающей стороны (арендатора (пользователя) имущества). Согласно п. 20, 21 СГС «Аренда» принимающая сторона при операционной аренде отражает в бухгалтерском учете следующие объекты:

  • право пользования имуществом (новый балансовый счет 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»);

  • обязательства по уплате арендных платежей (балансовый счет 0 302 24 000 «Расчеты по арендной плате за пользование имуществом»);

  • амортизация права пользования имуществом (новый балансовый счет 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом»);

  • расходы (обязательства) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): соответствующие счета аналитического учета счетов 0 302 00 000 «Обязательства», 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».

Для справки: условные арендные платежи – часть платы за пользование и (или) содержание (возмещение затрат по содержанию) имущества, осуществляемой в соответствии с договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения и определяется в ходе исполнения договора (п. 7 СГС «Аренда»).

Итак, согласно Стандарту при отражении арендных отношений появляется новый объект учета – право пользования активом. Такое право отражается пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета (п. 20 СГС «Аренда»).

Первоначальное признание данного права производится на дату классификации объектов учета аренды в сумме арендных платежей за весь срок пользования, имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма) или договором безвозмездного пользования, с одновременным отражением арендных обязательств пользователя (арендатора) (кредиторской задолженности по аренде).

Принятое к учету право пользования активом подлежит амортизации в течение срока пользования имуществом, установленного договором, методом, применяемым для амортизации объектов основных средств, аналогичных полученному в пользование имуществу. Начисление амортизации (признание текущих расходов в сумме начисленной амортизации) осуществляется ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате (п. 21 СГС «Аренда»).

Остаточная стоимость права пользования активом сторнируется в уменьшение кредиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) при досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты указанные объекты учета операционной аренды. При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Уплата (исполнение) арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение кредиторской задолженности по аренде в корреспонденции со счетами учета денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых активов.

У передающей стороны (арендодателя (правообладателя) имущества).

В соответствии с п. 24, 25 СГС «Аренда» основными объектами учета операционной аренды правообладателя (арендодателя) имущества являются:

  • расчеты по арендным платежам с пользователем имущества (балансовый счет 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды»);

  • информация об объектах имущества, переданных в пользование (о переданных объектах учета операционной аренды): соответствующие забалансовые счета 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;

  • ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта) (балансовый счет 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды»);

  • доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно): балансовые счета 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам».

Передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается как внутреннее перемещение нефинансового актива на дату классификации объекта аренды без отражения его выбытия. При этом начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета.

Одновременно при отражении внутреннего перемещения нефинансового актива отражаются расчеты по доходам от собственности в сумме дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета предстоящих доходов от предоставления права пользования активом (в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды) (п. 24 СГС «Аренда»).

Доходы от предоставления права пользования активом признаются доходами текущего финансового года в составе доходов от собственности с одновременным уменьшением предстоящих доходов от предоставления права пользования активом либо равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды, либо в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей. Доходы по условным арендным платежам, в том числе доходы от возмещения расходов по страхованию имущества, техническому обслуживанию имущества, иных аналогичных расходов, признаются доходами текущего финансового периода в составе доходов от собственности и (или) доходов от возмещения затрат в тех отчетных периодах, в которых они возникают (п. 25 СГС «Аренда»).

Затраты правообладателя (арендодателя) по содержанию переданного им объекта учета операционной аренды, возмещаемые в составе арендных платежей (условных арендных платежей), признаются расходами текущего периода, с отражением расходов текущего финансового периода.

При досрочном прекращении договора аренды (имущественного найма) или договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым были приняты объекты учета операционной аренды, остаток предстоящих доходов от предоставления права пользования активом сторнируется в уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора). При этом убыток (доход) на счетах учета финансового результата рабочего плана счетов субъекта учета не отражается.

Поступление денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей) отражается как уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов) рабочего плана счетов субъекта учета.

Далее рассмотрим на примере порядок отражения объектов учета по операционной аренде в соответствии с положениями Стандарта.

Пример 1.

По договору бюджетное учреждение (арендатор) взяло в аренду оборудование сроком на 2 года (с 10.01.2018 по 31.12.2019). Ежемесячная арендная плата составляет 5 000 руб., включая НДС 18% – 762,71 руб. Общая сумма договора – 120 000 руб., в том числе НДС (24 мес. x 762,71 руб.). По завершении договора аренды учреждение обязуется вернуть оборудование в состоянии не хуже того, в котором оно было предоставлено с учетом естественного износа. Учреждение использует оборудование в рамках приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС. Арендная плата перечисляется за счет собственных доходов учреждения.

Договор относится к долгосрочной операционной аренде. Заключение договора осуществляется без применения конкурентных процедур.

Согласно учетной политике расходы по начислению амортизации на право пользование оборудованием учитываются в себестоимости оказываемых услуг (в составе накладных расходов).

В бухгалтерском учете учреждения-арендатора указанные операции отразятся следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Признано право пользования оборудованием на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды)

2 111 44 351

2 302 24 730

120 000

Приняты обязательства по операционной аренде (на дату подписания договора):

– в объеме обязательств текущего финансового года (за период с 10.01.2018 по 31.12.2018);

2 506 10 224

2 502 11 224

60 000

– в объеме обязательств, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим финансовым годом (за период с 01.01.2019 по 31.12.2019)

2 506 20 224

2 502 21 224

60 000

Начислена амортизация права пользования оборудованием (ежемесячно в сумме арендных платежей, причитающихся к уплате)

2 109 70 224

2 104 44 451

5 000

Уплачены ежемесячные арендные платежи с лицевого счета

2 302 24 830

2 201 11 610

5 000

Забалансовый счет 18 (код 224 КОСГУ)

Прекращено право пользования оборудованием при завершении договора (в сумме накопленной амортизации)

2 104 44 451

2 111 44 451

120 000

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что бюджетное учреждение выступает арендодателем. Деятельность по сдаче имущества в аренду облагается НДС 18%. Переданное в аренду оборудование стоимостью 300 000 руб. включено в перечень особо ценного движимого имущества.

В бухгалтерском учете учреждения-арендодателя указанные операции отразятся следующим образом:

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отражен объем прогнозируемых доходов от поступлений по операционной аренде:

– по доходам текущего года (в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению за период с 10.01.2018 по 31.12.2018)

2 507 10 121

2 504 10 121

60 000

– по доходам финансового года, следующего за текущим (в сумме обязательств арендатора, подлежащих исполнению за период с 01.01.2019 по 31.12.2019)

2 507 20 121

2 504 20 121

60 000

Передано оборудование арендатору (внутреннее перемещение)

2 101 24 310

2 101 24 310

300 000

Отражена одновременно информация о балансовой стоимостной величине объекта операционной аренды, переданного в пользование

Забалансовый счет 25

300 000

Начислены предстоящие доходы от предоставления права пользования оборудованием на дату подписания договора (в сумме арендных платежей за весь срок пользования оборудованием)

2 205 21 560

2 401 40 121

120 000

Поступила ежемесячная арендная плата на лицевой счет

2 201 11 510

2 205 21 660

5 000

Забалансовый счет 17 (код 121 КОСГУ)

Признаны доходы по операционной аренде доходами текущего финансового года (в сумме арендного ежемесячного платежа)

2 401 40 121

2 401 10 121

5 000

Начислен НДС с доходов от операционной аренды

2 401 10 121

2 303 04 730

762,71

Отражен возврат арендодателю оборудования по завершении договора аренды

Забалансовый счет 25

300 000

Переход на применение Стандарта

С 1 января 2018 года объекты учета аренды необходимо отражать в соответствии с положениями СГС «Аренда». В целях перехода на указанные положения (при первом применении Стандарта) учреждениям необходимо осуществить следующие мероприятия:

1) провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения СГС «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним);

2) определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества);

3) определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды);

4) составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования в межотчетный период входящих остатков по объектам учета аренды, в которой отражаются следующие операции:

Дебет

Кредит

У арендатора (пользователя) объектов учета операционной аренды

Приняты к учету выявленные права пользования объектами операционной аренды

0 111 4x 000

0 401 30 000

Отражен одновременно объем принятых обязательств по оплате арендных платежей

0 401 30 000

0 302 24 000

Выбыли (уменьшены) объекты, находящиеся в пользовании

Забалансовый счет 01*

Примечание: арендатор (пользователь) имущества должен обеспечить сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и объема принятых обязательств, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета принятых обязательств счетов 0 502 01 000 «Принятые обязательства», 0 502 02 000 «Принятые денежные обязательства» за годы, следующие за отчетным финансовым годом (0 502 21 224, 0 502 31 224, 0 502 41 224, 0 502 91 224, 0 502 22 224, 0 502 32 224, 0 502 42 224, 0 502 92 224)

У арендодателя (балансодержателя) объектов учета операционной аренды

Приняты к учету расчеты с пользователями имущества по арендным платежам за оставшиеся сроки полезного использования объектов учета аренды

0 205 21 000

0 401 30 000

Отражен одновременно объем ожидаемого дохода от арендных платежей

0 401 30 000

0 401 40 121

Примечание: арендодатель (балансодержатель) имущества должен обеспечить сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование». Кроме того, субъекту учета необходимо проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) иному пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031). При отсутствии указанной информации в карточке ее необходимо внести.

Дополнительно субъект учета осуществляет сверку прогнозных показателей по доходам бюджета (доходам по данным плана финансово-хозяйственной деятельности) с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и по необходимости их уточняет

* Стоит отметить, что на данном счете до 01.01.2018 (то есть до применения СГС «Аренда») у арендатора (пользователя) учитывалось имущество, поступившее в пользование от арендодателя (балансодержателя).

* * *

Согласно Стандарту объекты учета аренды классифицируются для целей ведения бухгалтерского учета как объекты учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается:

а) срок пользования имущества меньше и не сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении;

б) общая сумма всех арендных платежей ниже и не сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества.

При этом в целях признания объектов учета операционной аренды рассматриваются не только договоры аренды (имущественного найма), но и договоры безвозмездного пользования.

Согласно методическим указаниям по применению положений Стандарта для отражения объектов учета операционной аренды с 1 января 2018 года вводятся новые счета:

  • 0 111 40 000 «Право пользования имуществом»;

  • 0 104 40 450 «Амортизация права пользования имуществом».

Эти счета использует в бухгалтерском учете арендатор (пользователь) имущества, полученного в рамках операционной аренды от арендодателя (балансодержателя).

Кроме того, в целях отражения с 1 января 2018 года расчетов и доходов по операционной аренде предусмотрены новые аналитические счета, разработанные с учетом дополнительной детализации кодов КОСГУ, в частности:

  • счет 0 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды» (вместо счета 0 205 20 000);

  • счет 0 205 35 000 «Расчеты по условным арендным платежам» (вместо счета 0 205 30 000);

  • счет 0 401 10 121 «Доходы от операционной аренды» (вместо счета 0 401 10 120);

  • счет 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» (вместо счета 0 401 10 130).

Документ

Приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н

  • Сфера применения
  • Классификация объектов – операционная или финансовая аренда
  • Объекты учета операционной аренды
  • Учет по договору аренды у казенного учреждения
  • Учет по договору аренды у бюджетного (автономного) учреждения
  • Передача в аренду части объекта

С 1 января 2018 года учреждения всех типов при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета и составлении отчетности применяют федеральный стандарт «Аренда», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее – СГС «Аренда», Стандарт). Методические рекомендации по применению СГС «Аренда» доведены письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464 (далее – Методические рекомендации). Соответствующие изменения в связи с введением Стандарта внесены в инструкции по ведению бухгалтерского учета для учреждений госсектора.

Положения СГС «Аренда» и федерального стандарта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее – СГС «Концептуальные основы»), применяются одновременно.

Сфера применения

СГС «Аренда» применяется при отражении в учете получения (предоставления) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договорам:

  • аренды (имущественного найма);
  • безвозмездного пользования.

Отношения по договору аренды, в т.ч. финансовой аренды (лизинга), договору безвозмездного пользования регулируются гл. 34, 36 ГК РФ соответственно. Особенности договора финансовой аренды (договора лизинга), стороной которого является государственное или муниципальное учреждение, установлены Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ.

Для применения СГС «Аренда» имеет значение, какая из сторон договора будет выполнять обязательства по содержанию имущества. Положениями Стандарта следует руководствоваться, только если такие обязательства возлагаются на пользователя имущества. Также пользователь должен выполнять иные условия, оговоренные при передаче объектов.

О том, что пользователь (арендатор, ссудополучатель) исполняет обязательства по содержанию имущества, можно говорить, если он:

  • заключает договоры (контракты) на содержание имущества, осуществляет расходы самостоятельно;
  • возмещает передающей стороне (арендодателю, ссудодателю) расходы по содержанию имущества.

Положения СГС «Аренда» не применяются при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями с целью выполнения возложенных полномочий (п. 10 Стандарта).

Также не следует применять СГС «Аренда», если учреждение передает объекты нефинансовых активов иным учреждениям (органам власти) для выполнения функций (полномочий), однако обязанности по содержанию имущества остаются у передающей стороны. Иными словами, если учреждение создано собственником имущества в целях организационно-технического обеспечения других учреждений и органов власти, классификация объектов учета аренды не осуществляется. Передача такого имущества отражается в порядке, который действовал до применения СГС «Аренда» (до 1 января 2018 г.):

  • передающей стороной – на соответствующих счетах аналитического учета счета 101 00 «Основные средства», одновременно на забалансовом счете 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
  • принимающей стороной – на счете 01 «Имущество, полученное в пользование».

Стандарт не применяется при отражении в бухгалтерском учете объектов, которые возникают при предоставлении:

  • участков недр – в целях геологического изучения недр, разведки и (или) добычи полезных ископаемых (нефти, природного газа, иных аналогичных невозобновляемых ресурсов);
  • биологических активов – во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (в части принятия на учет нематериальных активов) – во временное пользование.

Право пользования программными продуктами к материальным ценностям не относится. Передача прав на результаты интеллектуальной деятельности регулируется частью четвертой ГК РФ. Положения о договорах аренды или безвозмездного пользования в этом случае не применяются. Следовательно, на предоставление (получение) прав пользования нематериальными активами требования СГС «Аренда» не распространяются.

В инструкцию, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н), не вносились изменения в части учета нематериальных активов, полученных в пользование учреждением (лицензиатом). Согласно п. 66 Инструкции № 157н такие объекты по-прежнему учитываются на забалансовом счете 01 по стоимости, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.

Классификация объектов – операционная или финансовая аренда

СГС «Аренда» предусмотрено два вида аренды – операционная и финансовая (неоперационная). Классификация объекта учета аренды относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.

Классификация объектов учета зависит:

  • от предполагаемого срока использования имущества по отношению к оставшемуся сроку полезного использования;
  • величины арендных платежей по отношению к справедливой стоимости объекта;
  • соблюдения иных условий, предусмотренных пп. 12 – 16 СГС «Аренда».

В таблице представлена сравнительная характеристика условий, при соблюдении которых объекты квалифицируются в качестве объектов операционной или финансовой (неоперационной) аренды.

№ п/п Операционная аренда Финансовая (неоперационная) аренда
1 Срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования
2 Общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом за весь срок пользования), выкупной цены ниже и несопоставима со справедливой стоимостью имущества Сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью имущества
3 Арендные платежи являются только платой за пользование имуществом (арендной платой) Передача права собственности на имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей выкупной цены
4 Передача в пользование земельных участков (иных непроизведенных активов) Передача специализированного имущества, которое только пользователь (арендатор) может использовать без существенных изменений (реконструкций, модификации)
5 Обязанность пользователя имущества вернуть объект по завершении права пользования в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) использовать его в дальнейшем Передаваемое имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов
6 Приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в т.ч. ниже рыночного
7 Убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого имущества в течение срока договора относятся на пользователя имущества
8 Рассрочка по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости имущества)

Если при наличии одного или нескольких признаков операционной аренды иные условия пользования имуществом соответствуют признакам финансовой (неоперационной) аренды, в учете признаются объекты неоперационной (финансовой) аренды.

Срок полезного использования объекта учета аренды – это срок, в течение которого учреждение планирует использовать объект в тех целях, ради которых он был получен. При сопоставлении срока пользования имущества согласно договору и оставшегося срока полезного использования нужно исходить из обязанности пользователя вернуть объект по окончании договора в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) использовать его в дальнейшем.

Цель амортизации состоит в накоплении денежных средств, на которые после полного износа объектов приобретаются новые активы (п. 84 Инструкции № 157н). Срок полезного использования объекта может быть больше, чем срок начисления амортизации, поэтому сопоставлять его и оставшийся срок амортизации передаваемого имущества в целях применения СГС «Основные средства» некорректно.

Передача государственного (муниципального) имущества, которое составляет казну, органом по управлению этим имуществом классифицируется для целей Стандарта в качестве объектов учета аренды. Исключение – закрепление государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за учреждениями (п. 10 СГС «Аренда»).

Анализ признаков операционной и финансовой аренды показывает, что в большинстве случаев у учреждений возникают объекты операционной аренды. К финансовой аренде чаще всего относится передача основных средств в лизинг.

Согласно п. 31 СГС «Аренда» права пользования активом разделяются на краткосрочные (менее года) и долгосрочные (более года). Никаких других временных ограничений Стандарт не содержит. Это означает, что под действие СГС «Аренда» подпадает почасовая аренда объектов, например, помещений, а также аренда сроком на один или несколько дней.

Минфин России в письме от 19.04.2018 № 02-07-05/26416 выразил мнение, что в подобных ситуациях целесообразно заключить иной вида договора, например, договор оказания услуги по предоставлению помещения. Тогда, по мнению Минфина России, операция не подпадает под действие СГС «Аренда», а доходы учреждения от оказания платных услуг относятся на подстатью 131 КОСГУ.

Обращаем внимание, что письма органов власти не являются нормативными правовыми актами, не содержат норм, которые влекут юридические последствия для неопределенного круга лиц. Письма носят информационный характер и не препятствуют учреждениям руководствоваться нормами законодательства в ином понимании, чем изложено в разъяснениях.

С точки зрения гражданского права аренда представляет собой вид обязательства по передаче имущества в пользование и (или) владение. Гражданское законодательство не содержит квалификации аренды как услуги. Эти два различных вида обязательств урегулированы различными главами ГК РФ: арендные отношения – гл. 34 ГК РФ, возмездное оказание услуг – гл. 39 ГК РФ.

Если по договору предоставляются в пользование помещения на час, такой договор все равно будет считаться договором аренды. Определение вида договора зависит от его существенных условий. Для договора аренды существенным является условие о предмете договора – предоставление в пользование за плату. Также существенным условием считается объект – имущество, которое предоставляется в аренду. При этом срок, на который имущество сдается арендатору, существенным условием не является и не влияет на определение сущности договора.

По нашему мнению, при передаче в пользование имущества на любой срок необходимо руководствоваться СГС «Аренда». В то же время учет операций должен отвечать критерию рациональности (п. 74 СГС «Концептуальные основы»). Он означает, что затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от ее использования. Аналогичное положение содержит п. 3 Инструкции № 157н.

Затраты на представление информации в отчетности включают:

  • затраты на сбор, регистрацию, подтверждение, раскрытие используемых допущений и методологии формирования;
  • затраты на представление пользователям.

При отражении в учете тех или иных операций учреждение должно сопоставить трудозатраты на получение информации и ее ценность для пользователей. В учетной политике целесообразно закрепить, какие объекты учета операционной аренды учреждение фиксирует на счетах бухгалтерского учета, а какие нет.

Далее рассмотрим порядок отражения в учете операций по передаче имущества в аренду у учреждения-арендодателя.

Объекты учета операционной аренды

У передающей стороны (арендодателя) основными объектами учета при операционной аренде являются:

  • расчеты по арендным платежам с пользователем имущества – счет 0 205 21 000 «Расчеты по доходам от операционной аренды»;
  • информация об объектах имущества, переданных в пользование – забалансовый счет 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)»;
  • ожидаемый доход от арендных платежей за весь срок пользования имуществом на дату заключения договора – счет 0 401 40 121;
  • доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно) – счета 0 205 35 000 » Расчеты по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам». Условными арендными платежами считаются суммы компенсации коммунальных, эксплуатационных расходов, которые уплачиваются арендатором сверх арендной платы.

Согласно п. 11 СГС «Аренда» объекты учета аренды должны классифицироваться и оцениваться на дату подписания договора аренды (имущественного найма). Если договорные условия соответствуют операционной аренде, арендодатель отражает факты хозяйственной жизни согласно пп. 24, 25 Стандарта. Порядок учета объектов операционной аренды со сроком полезного использования объекта менее года (краткосрочные отношения), а также более года (долгосрочные отношения) одинаков.

В Инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) делается запись о передаче объекта в пользование иному юридическому лицу. Ответственным за сохранность переданного имущества указывается руководитель (уполномоченное им лицо) юридического лица, принявшего объект (часть объекта) в пользование.

Обратите внимание, при передаче (возврате) комплекса объектов учета (имущественного комплекса) в аренду проводится обязательная инвентаризация этого имущества (п. 81 СГС «Концептуальные основы»).

Об основных мероприятиях по выявлению и оценке арендодателем объектов операционной аренды при первом применении Стандарта, а также о формировании входящих остатков по объектам учета аренды в ред. 2 «1С:БГУ 8» читайте .

При сдаче в аренду объектов недвижимого имущества нередко возникает вопрос, переводить ли такие объекты в состав инвестиционной недвижимости на счет 101 13. При решении этого вопроса нужно руководствоваться следующими положениями.

Согласно Методическим рекомендациям (доведены письмом Минфина России от 15.12.2017 № 02-07-07/84237) к инвестиционной недвижимости относится полученное (созданное, приобретенное) имущество для целей предоставления его в аренду (субаренду). Право учреждения на предоставление государственного (муниципального) имущества в аренду должно быть предусмотрено учредительными документами в качестве основного вида деятельности.

Таким образом, к объектам инвестиционной недвижимости относятся не все объекты, которые передаются в аренду, а только те из них, которые специально получены (приобретены) для этих целей. Можно предположить, что группа «Инвестиционная недвижимость» будет только у ограниченного числа специализированных учреждений.

Недвижимость, которую занимает учреждение, не является инвестиционной. К объектам недвижимости, занимаемым учреждением, среди прочего относятся здания, сооружения, отдельные помещения, которые предоставлены в пользование иным правообладателям в рамках операционных арендных отношений для выполнения возложенных на учреждение государственных (муниципальных) полномочий (функций), деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд.

Следовательно, в большинстве случаев передаваемое в аренду имущество не требуется переводить в состав инвестиционной недвижимости. Подробнее читайте .

Учет по договору аренды у казенного учреждения

В учете казенного учреждения – арендодателя необходимо сделать следующие записи:

№ п/п Бухгалтерская запись Пункт Инструкции № 162н Примечание
дебет счета кредит счета
На дату классификации объекта аренды
1 Передан объект основных средств арендатору КРБ 1 101 3Х 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
КРБ 1 101 3Х 310
(аналитика – МОЛ арендодателя)
7 В размере балансовой стоимости переданного имущества
25 7
2 Начислены администратором доходов бюджета:

  • дебиторская задолженность арендатора;
  • предстоящие доходы от права пользования активом
КДБ 1 205 21 560 КДБ 1 401 40 121 78, 123 В сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом
3 Отражены администратором доходов бюджета плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам от операционной аренды КДБ 1 507 10 121 КДБ 1 504 10 121 150 В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в текущем году
4 Отражены администратором доходов бюджета плановые (прогнозные) назначения года, следующего за текущим, по доходам от операционной аренды КДБ 1 507 20 121 КДБ 1 504 20 121 150 В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим
Равномерно (ежемесячно) или в соответствии с графиком получения арендных платежей1
5 Признаны доходами текущего финансового года предстоящие доходы от права пользования активом КДБ 1 401 40 121 КДБ 1 401 10 121 120 В объеме арендных платежей
На дату расходов по содержанию имущества
6 Признаны расходы по содержанию переданного имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, техобслуживание, текущий ремонт) КРБ 1 401 20 ХХХ КРБ 1 302 ХХ 730
КРБ 1 105 ХХ 440
КРБ 1 104 ХХ 420
КРБ 1 401 50 226
121 При условии дальнейшего предъявления арендатору
7 Приняты денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества КРБ 1 502 11 ХХХ КРБ 1 502 12 ХХХ 140, 141 При условии дальнейшего предъявления арендатору
По факту предъявления арендатору требований о возмещении затрат на содержание переданного имущества
8 Признаны администратором доходов бюджета доходы по условным арендным платежам КДБ 1 205 35 560 КДБ 1 401 10 135 78, 120 На основании документа, содержащего сумму возмещения (счета, акта и др.)
9 Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам по условным арендным платежам КДБ 1 507 10 135 КДБ 1 504 10 135 150 Поскольку принимаются денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества, считаем необходимым отражать в плановых назначениях по доходам обязательства арендатора по возмещению затрат на содержание имущества. Операцию можно отражать в момент заключения договора с последующей корректировкой показателей
На дату досрочного прекращения договорных отношений
10 Возвращен арендатором объект основных средств КРБ 1 101 3Х 310
(аналитика – МОЛ арендодателя)
КРБ 1 101 3Х 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
7
25 7
11 Сторнирован остаток предстоящих доходов в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам КДБ 1 205 21 560 КДБ 1 401 40 121 78 На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)
12 Уменьшены плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды в размере неполученного дохода КДБ 1 504 Х0 121 КДБ 1 507 Х0 121 150 На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)

Согласно п. 150 инструкции, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, кредитовый показатель по соответствующим счетам аналитического учета счетов 0 504 00 100 отражает сумму прогнозных (плановых) показателей по доходам (поступлениям) на соответствующий финансовый год с учетом их изменений.

Амортизация объекта основных средств, переданного в операционную аренду, начисляется линейным способом с учетом срока завершения начисления амортизации, нормы амортизационных начислений, определенных при принятии объекта к учету, и включается в расходы текущего финансового периода. Это установлено п. 24 СГС «Аренда» и разъясняется в разд. III.3 Методических рекомендаций.

Порядок учета операций по передаче в аренду земельных участков, а также их отражения в «1С:БГУ 8» см. .

Учет по договору аренды у бюджетного (автономного) учреждения

В учете бюджетного (автономного) учреждения – арендодателя необходимо сделать следующие записи:

№ п/п Бухгалтерская запись Пункт Инструкции № 174н Пункт Инструкции № 183н Примечание
дебет счета кредит счета
На дату классификации объекта аренды
1 Передан объект основных средств арендатору КРБ Х 101 ХХ 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
КРБ Х 101 ХХ 310
(аналитика – МОЛ арендодателя)
9 9 В размере балансовой стоимости переданного имущества
25 9 9
2 Начислены учреждением:

  • дебиторская задолженность арендатора;
  • предстоящие доходы от права пользования активом
КДБ 2 205 21 560 КДБ 2 401 40 121 93, 158 96, 186 В сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом
3 Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам от операционной аренды КДБ 2 507 10 121 КДБ 2 504 10 121 171, 177 200, 206 В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в текущем году
4 Отражены плановые (прогнозные) назначения года, следующего за текущим, по доходам от операционной аренды КДБ 2 507 20 121 КДБ 2 504 20 121 171, 177 200, 206 В объеме обязательств арендатора, подлежащих исполнению в году, следующем за текущим
Равномерно (ежемесячно) или в соответствии с графиком получения арендных платежей1
5 Признаны доходами текущего финансового года предстоящие доходы от права пользования активом КДБ 2 401 40 121 КДБ 2 401 10 121 150, 158 178, 186 В объеме арендных платежей
6 Начислен НДС на арендную плату КДБ 2 401 10 121 КДБ 2 303 04 730 131, 151 159, 179 В момент начисления доходов текущего года
На дату расходов по содержанию имущества
7 Признаны расходы по содержанию переданного имущества (эксплуатационные и коммунальные расходы, техобслуживание, текущий ремонт) КРБ 2 401 20 ХХХ КРБ 2 302 ХХ 730
КРБ 2 105 ХХ 440
КРБ 2 104 ХХ 420
КРБ 2 401 50 226
26, 37, 128, 160 26, 37, 132 – 138, 188 При условии дальнейшего предъявления арендатору
8 Приняты денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества КРБ 2 502 11 ХХХ КРБ 2 502 12 ХХХ 167 196 При условии дальнейшего предъявления арендатору
По факту предъявления арендатору требований о возмещении затрат на содержание переданного имущества
9 Признаны доходы по условным арендным платежам КДБ 2 205 35 560 КДБ 2 401 10 135 93, 150 96, 178 На основании документа, содержащего сумму возмещения (счета, акта и др.)
10 Отражены плановые (прогнозные) назначения текущего года по доходам по условным арендным платежам КДБ 2 507 10 135 КДБ 2 504 10 135 171, 177 200, 206 Поскольку принимаются денежные обязательства в объеме расходов на содержание переданного имущества, считаем необходимым отражать в плановых назначениях по доходам обязательства арендатора по возмещению затрат на содержание имущества. Операцию можно отражать в момент заключения договора с последующей корректировкой показателей
На дату досрочного прекращения договорных отношений
11 Возвращен арендатором объект основных средств КРБ Х 101 ХХ 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
КРБ Х 101 ХХ 310
(аналитика – МОЛ арендатора)
9 9 В размере балансовой стоимости переданного имущества
25
12 Сторнирован остаток предстоящих доходов в уменьшение дебиторской задолженности по арендным платежам КДБ 2 205 21 560 КДБ 2 401 40 121 93, 158 96, 186 На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)
13 Уменьшены плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды в размере неполученного дохода КДБ 2 504 Х0 121 КДБ 2 507 Х0 121 171, 177 206 На основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833)

Согласно п. 169 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, п. 198 инструкции, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, кредитовый показатель по соответствующим счетам аналитического учета счетов 0 504 00 100 отражает сумму плановых назначений по доходам, утвержденных планом ФХД на текущий (очередной) финансовый год, с учетом изменений.

При заключении учреждением договора возмездного пользования имуществом сопоставляются показатели принятых к учету предстоящих доходов от операционной аренды на счете 2 401 40 121, показатели прогнозных доходов по кредиту счета 2 504 00 121 с объемом назначений в плане ФХД. При необходимости в план ФХД требуется оперативно внести изменения.

Амортизация объекта основных средств, переданного в операционную аренду, начисляется линейным способом с учетом срока завершения начисления амортизации, нормы амортизационных начислений, определенных при принятии объекта к учету, и включается в расходы текущего финансового периода. Это установлено п. 24 СГС «Аренда» и разъясняется в разд. III.3 Методических рекомендаций.

Передача в аренду части объекта

В силу п. 45 Инструкции № 157н отдельные помещения зданий, которые имеют разное функциональное назначение, а также являются самостоятельными объектами имущественных прав, учитываются как самостоятельные инвентарные объекты основных средств.

Решение об обособлении в отдельный инвентарный объект основного средства части имущества, передаваемого в пользование по операционной аренде, принимается учреждением самостоятельно (не является обязательным). Такое решение целесообразно принимать, только если учреждение предполагает в дальнейшем (по завершении договора аренды) использовать эту часть имущества как самостоятельный объект (с обособлением выполняемой им целевой функции).

Если в пользование передается часть инвентарного объекта основного средства (например, помещение в здании, отдельный элемент оборудования, автомобиля) и учреждение приняло решение не учитывать отдельно передаваемую часть, операции по внутреннему перемещению или обособлению этой части инвентарного объекта в учете не отражаются. Вместе с тем, передающая сторона должна внести в Инвентарную карточку (ф. 0504031) информацию о передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства.

Согласно п. 33 Инструкции № 157н передача (возврат) объекта нефинансовых активов в возмездное пользование (аренду) отражается как его внутреннее перемещение на соответствующих балансовых счетах и одновременно делается запись на забалансовом счете 25. Поскольку при передаче части объекта основных средств, не выделенной в отдельный инвентарный объект, отражать внутреннее перемещение на балансовых счетах не требуется, по нашему мнению, на забалансовом счете 25 эту операцию также можно не учитывать.

Для управленческих нужд учреждение вправе организовать учет сданных в аренду частей инвентарных объектов на счете 25. Однако в этом случае порядок расчета стоимости частей объектов, переданных в возмездное пользование, учреждению придется установить самостоятельно и закрепить в учетной политике. Например, при передаче в аренду помещения в здании его стоимость можно рассчитать пропорционально общей площади здания.

О порядке учета объектов операционной аренды при передаче частей недвижимого имущества в аренду, а также отражения операций в «1С:БГУ 8» читайте .

1 Если доход текущего года от предоставления права пользования активом признается в соответствии с графиком получения арендных платежей, разница между кредитовым показателем (остатком) по счету 0 401 40 121 и дебетовым показателем (остатком) по счету 0 205 21 000 отражает:

  • при отрицательном значении – дебиторскую задолженность арендатора по платежам, срок уплаты которых наступил согласно графику;
  • положительном значении – объем предварительных (авансовых) платежей, полученных ранее предусмотренных графиком сроков.

В настоящее время до 30% основных средств приобретаются с использованием договоров аренды. Различают следующие виды аренды: операционная, финансовая, возвратная, комбинированная.

Операционная (сервисная) аренда предполагает передачу актива в использование. Важная характеристика операционной аренды, отличающая ее от других разновидностей, заключается в продолжении финансирования и технического обслуживания актива передающей стороной.

Одним из первопроходцев подобных операций была IBM. IBM активно сдавала в аренду компьютеры, множительную и офисную оргтехнику.

Идеальны для сдачи в операционную аренду другие объекты, требующие финансирования и регулярного технического обслуживания, такие как автотранспорт, дорожная техника, машиностроительное оборудование и пр.

При такой аренде на арендодателя возлагается обязанность по сервисному обслуживанию. Арендные платежи, как правило, включают стоимость сервисного обслуживания.

Особенности операционной аренды

Характерной особенностью операционной аренды является неполная амортизация актива.

Объект аренды сдается на значительно меньший период чем установленный срок службы. В этом случае арендные платежи не покрывают полную стоимость арендного имущества.

Для арендодателя существует несколько разных способов покрытия своих затрат. Возможно возобновление договора аренды, пересдача объекта аренды в пользование другому арендатору или его продажа.

Важным пунктом в договорах аренды является соглашение об аннулировании, дающее арендатору право досрочного расторжения договора. Наличие этого пункта позволяет однозначно классифицировать аренду как операционную.

Стандарт международный бухгалтерского учета IAS 17 «Аренда» вводит классификацию аренды. Тип аренды определяется на основе распределения выгод и рисков между арендатором и арендодателем.

Выгоды вызваны ожидаемой прибылью от операций на протяжении срока службы актива и доходами от повышения стоимости.

Риски вызваны возможностью получения убытков из-за простоев, устаревания предмета аренды и изменения экономических условий его эксплуатации, влекущих изменение рыночной конъюнктуры.

Операционная аренда имеет место, если почти все риски и выгоды передаются арендатору вместе с арендуемым активом. В этом кроется коренное отличие от финансовой аренды или продажи в рассрочку.

Бухгалтерский учет операционной аренды

В балансе платежи по операционной аренде отражаются как реализация услуг в строках «расходы будущих периодов» у арендатора и «доходы будущих периодов» у арендодателя, обозначающих предоплату.

Арендные платежи, за исключением затрат на техобслуживание, страхование и т.п., признаются затратами, подлежащими списанию. Списание осуществляется на прямолинейной основе.

Примером объекта, находящегося в операционной аренде, служит аренда офисов в торговых и бизнес центрах. Для физлица сдача в аренду собственной квартиры также будет являться операционной.

Одной из разновидностей операционной аренды может служить возвратная аренда. Термин означает, что владелец актива продает актив и получает за него деньги. После совершенной сделки продавец берет проданный актив в аренду.

В зависимости от условий, на которых актив взят в аренду, аренда классифицируется по типу как операционная или финансовая.

В настоящее время готовится новая редакция стандарта МСФО, в которой понятие операционной аренды исчезнет.